Белова Наталья, налоговый эксперт,
buhgalter911@mail.ua
Начисляем: используем два подхода
Часто бухгалтерии приходится иметь дело с переходящими отпусками: начинаются в одном месяце, а заканчиваются в другом. Как быть с начислением отпускных в этом случае? У вас есть два варианта:
1) всю сумму переходящих отпускных предприятие может начислить в том месяце, в котором ее выплачивает;
2) отпускные можно начислить частями — отдельно по каждому месяцу, на который приходятся календарные дни отпуска.
Нам больше по душе второй вариант, потому что он соответствует требованиям п.п. 1.6.1 Инструкции № 5*. Хотя на практике бухгалтеры применяют оба. От этого и будем отталкиваться далее.
* Инструкция по статистике заработной платы, утвержденная приказом Госкомстата от 13.01.2004 г. № 5.
Этот подпункт указывает на то, что суммы
начислений за время отпусков, в отличие от порядка
их фактической выплаты, распределяются пропорционально времени,
приходящемуся на дни отпуска в соответствующем месяце. К тому же
такой вариант начисления упрощает налогообложение отпускных.
Облагаем отпускные НДФЛ, ВС и ЕСВ
НДФЛ. Оплата за время отпуска относится к фонду оплаты труда (см. абз. 3 п.п. 169.4.1 НКУ, п.п. 2.2.12 Инструкции № 5). А доходы в виде заработной платы, как устанавливаетп.п. 164.2.1 НКУ, включаются в общий налогооблагаемый доход физлица.
Ставка НДФЛ — 18 %. Зарплатная сущность отпускных обязывает применять к ним те же НДФЛ-правила, что и к самой заработной плате:
— во-первых, сумму отпускных учитывайте при определении предельного размера дохода, дающего право на получение НСЛ. При этом переходящие отпускные, если вы начисляете их наперед (см. выше первый вариант), относите к месяцам, за которые они начислены;
— во-вторых, объект обложения НДФЛ при начислении отпускных уменьшайте на сумму НСЛ (при наличии права на нее) (
п. 164.6 НКУ);
— в-третьих, сумму начисленных и выплаченных отпускных в составе заработной платы, а также удержанный и уплаченный с такого дохода НДФЛ отражайте в разделе I ф. № 1ДФ с признаком дохода «101».
Важно! Отпускные должны быть выплачены за 3 дня до начала отпуска. То есть, как правило, вначале идет выплата (по сути, авансом), а затем начисление отпускных и зарплаты. Раз так, то пока нет начисления, ставку НДФЛ применяем к рассчитанной сумме отпускных, не уменьшая ее на НСЛ. Ведь в п. 164.6 НКУ речь идет о начисленном доходе.
ВС. Параллельно с НДФЛ из отпускных удержите еще и ВС (см. п.п. 1.7 п. 161 подразд. 10 разд. XX НКУ). Только учтите: база обложения ВС может быть иной, нежели база обложения НДФЛ. Почему? Потому, что доходы в форме зарплаты облагают ВС без вычета из них НСЛ (при наличии права на нее). Напоминаем: ставка сбора — 1,5 %.
Сумму начисленных и выплаченных
отпускных, а также начисленного, удержанного и перечисленного ВС
с этого дохода обязательно покажите в разделе ІІ ф. № 1ДФ
по строке «Військовий збір».
ЕСВ. Поскольку отпускные включаются в фонд оплаты труда в соответствии с Инструкцией № 5, то входят в базу взимания ЕСВ. Напомним: обычные предприятия начисляют ЕСВ на отпускные работников-инвалидов по ставке 8,41 %, на отпускные других работников — по ставке 22 %. Предприниматели применяют ставку ЕСВ 22 % к зарплате всех работников, в том числе и тех, кому установлена инвалидность.
Внимание! ЕСВ начисляйте в пределах максимальной величины базы начисления взноса (ч. 3 ст. 7 Закона о ЕСВ).
В 2016 году ее величина
составляет: в январе — апреле — 34450 грн.,
в мае — ноябре — 36250 грн., в декабре —
38750 грн.
Причем с сумм переходящих отпускных ЕСВ взимайте с учетом правила, установленного в п.п. 2 п. 3 разд. IV Инструкции № 449**: максимальную величину, с которой уплачивается ЕСВ, при начислении отпускных применяют отдельно за каждый месяц.
** Инструкция о порядке начисления и уплаты единого взноса на общеобязательное государственное социальное страхование, утвержденная приказом Минфина от 20.04.2015 г. № 449 (в редакции приказа от 28.03.2016 г. № 393).
Но это еще не все. При начислении отпускных основным работникам (тем, кто принят с трудовой книжкой) обязательно учитывайте «железное» ЕСВ-правило: если база начисления ЕСВ по работнику не превышает размера минимальной зарплаты (далее — МЗП), установленной законом на месяц, за который начисляется зарплата/доход, то этот взнос платят с «минималки».
Напомним: в 2016 году размер МЗП
в январе — апреле — 1378 грн., в мае —
ноябре — 1450 грн., в декабре — 1550 грн.
Как и в «максимальном» случае, для целей сравнения с МЗП переходящие отпускные относите к месяцам, за которые они начислены (см. письмо ГФСУ от 11.03.2015 г. № 5084/6/99-99-17-03-03-15). Если база начисления ЕСВ с учетом суммы отпускных, приходящихся на отчетный месяц, меньше МЗП, ЕСВ уплачивайте с минзарплаты.
Пример 1. Работник уходит в ежегодный отпуск с 25 апреля 2016 года на 24 календарных дня. Всю сумму отпускных предприятие начисляет наперед (в том месяце, в котором выплачивает).
Сумма зарплаты за фактически отработанные дни апреля — 1000 грн. Сумма отпускных за период ежегодного отпуска составляет 1200 грн., в том числе за 6 календарных дней апреля — 300 грн., за 18 календарных дней мая — 900 грн. Сумма заработной платы за фактически отработанные дни мая — 600 грн.
Отпускные относим к месяцам, за которые они начислены. Общая сумма апрельской зарплаты и отпускных, начисленных за дни отпуска в этом месяце (1300 грн. (1000 + 300)), ниже размера МЗП, установленного для этого месяца (1378 грн.). Поэтому предприятие по апрелю рассчитывает дополнительную базу начисления ЕСВ, чтобы выполнить требование о ЕСВ с МЗП. Ее величина равна: 1378 - 1300 = 78 (грн.).
Общая сумма ЕСВ к уплате за апрель равна: (1000 грн. + 1200 грн. + 78 грн.) х 22 % : 100 % = 501,16 грн.
После того, как будет начислена зарплата за май, предприятие проведет сравнительные расчеты по этому месяцу.
Общая сумма зарплаты за май и отпускных, приходящихся на этот месяц (1500 грн. (600 + 900)), больше МЗП, действующей в мае (1450 грн.). Поэтому ЕСВ в этом месяце начислим на фактическую базу начисления ЕСВ (на сумму зарплаты). Сумма ЕСВ к уплате за май будет равна: 600 грн. х 22 % : 100 % = 132 грн.
Отражаем отпускные в учете
Бухгалтерский учет. Для оплаты работникам отпусков предприятие создает соответствующее обеспечение (резерв отпусков)***.
*** Подробно о том, как резерв отпусков создают, используют, учитывают и инвентаризируют, вы можете прочитать в журнале «Бухгалтер 911», 2016, № 8; 2015, № 51 и 23.
Сумму созданного резерва отпусков в бухучете признают расходами (абз. 7 п. 13 П(С)БУ 11). Отражают его по кредиту субсчета 471 в корреспонденции с дебетом счетов 23, 91, 92, 93 или 94 (в зависимости от функциональных обязанностей работников).
То есть «отпускной» резерв включают
в расходы полностью, не дожидаясь, пока он будет использован.
Делают это равномерно в течение года — по мере начисления резерва.
При использовании резерва (т. е. при начислении отпускных, компенсации за неиспользуемый отпуск, а также ЕСВ, начисленного на эти суммы) делайте проводки:
— Дт 471 — Кт 661 «Расчеты по заработной плате» — на сумму начисленных отпускных или компенсации за неиспользованный отпуск;
— Дт 471 — Кт 651 «По расчетам по общеобязательному государственному социальному страхованию» — на сумму начисленного на отпускные или компенсацию ЕСВ.
Знайте: использовать резерв можно только до нулевого значения.
Если вдруг сумму отпускных с учетом
начисленного ЕСВ полностью покрыть за счет созданного резерва не удалось,
сумму превышения в зависимости от места работы отпускника включите
в расходы с помощью записи: Дт 23, 91, 92, 93, 94 —
Кт 661, 651.
А если резерв отпусков не создали? Можно ли «отпускные» расходы признать в периоде их фактического осуществления и отразить в учете прямой проводкой: Дт 23, 91, 92, 93 или 94 — Кт 661, 651? Такой ситуации лучше не допускать, ибо налоговики в устных разъяснениях грозят снять «безрезервные» расходы. Лучше создайте резерв отпусков задним числом (о том, как это сделать, мы рассказывали в № 8 за этот год).
Что касается сумм удержанных НДФЛ и ВС
из суммы отпускных, то их отражайте как обычно: Дт 661 —
Кт 641, 642 соответственно.
Налоговоприбыльный учет. Обеспечений на оплату отпусков корректировки финрезультата не касаются. Это видно и из приложения РІ к декларации по налогу на прибыль, которое не предусматривает определения разниц по «отпускным» обеспечениям.
Так что с начислением и оплатой отпускных у вас в налоговоприбыльном учете все, как бухучет прописал.
Кстати, бухфинрезультат текущего отчетного года в целях расчета налогооблагаемой прибыли вы можете уменьшить и на сумму оплаты отпусков, заработанных за периоды до 01.01.2015 г. Но (!) только при условии, что вы создали резерв отпусков до этой даты и «отпускные» суммы тогда еще не попали в налоговые расходы (п. 24 подразд. 4 разд. XX НКУ). Для отражения «переходных» сумм в приложении РІ к декларации по налогу на прибыль предусмотрена стр. 4.2.12.
А еще суммы «отпускных» обеспечений
не принимают участия в расчете временной разницы с целью
определения сумм отсроченных налоговых обязательств и отсроченных
налоговых активов.
Закрепим все вышесказанное на примере.
Пример 2. Предприятие продавцу Левченко С. П. с 25.04.2016 г. предоставило ежегодный основной отпуск продолжительностью 24 календарных дня.
На период отпуска приходится 3 праздничных дня (1, 2 и 9 мая 2016 года). В связи с этим его продолжительность продлевается на 3 дня. То есть фактически работник будет находиться в отпуске с 25.04.2016 г. по 21.05.2016 г. При этом 1, 2 и 9 мая оплате не подлежат.
Расчетным периодом для исчисления средней зарплаты для оплаты времени ежегодного основного отпуска является апрель 2015 года — март 2016 года.
В течение расчетного периода работнику начислены: заработная плата — 41150 грн.; отпускные за время предыдущего ежегодного основного отпуска — 3200 грн.; дивиденды за 2015 год — 3000 грн.; больничные — 2050 грн.
С 11.01.2016 г. по 24.01.2016 г. работнику был предоставлен отпуск без сохранения зарплаты (14 календарных дней) на основании п. 2 ч. 1 ст. 25 Закона об отпусках.
Зарплата за отработанные дни апреля 2016 года составляет 3047,62 грн., за отработанные дни мая 2016 года — 1463,16 грн. Права на НСЛ работник не имеет.
Предприятие начисляет отпускные отдельно за каждый месяц, на который приходятся дни отпуска. Резерв отпусков создается согласно требованиям П(С)БУ.
Рассчитаем сумму отпускных:
1) определяем суммарный заработок за расчетный период с учетом положений пп. 3 и 4 Порядка № 100**** (дивиденды не учитываем): 41150 + 3200 + 2050 = 46400 (грн.);
**** Порядок исчисления средней заработной платы, утвержденный постановлением КМУ от 08.02.95 г. № 100.
2) определяем количество календарных дней в расчетном периоде, которые включаются в расчет средней зарплаты: 366 - 11 - 14 = 341 (к. дн.),
где 366 — общее количество календарных дней в расчетном периоде;
11 — количество праздничных и нерабочих дней, приходящихся на расчетный период;
14 — продолжительность отпуска без сохранения заработной платы;
3) определяем среднедневной заработок: 46400 грн. : 341 к. дн. = 136,07 грн.;
4) рассчитываем сумму отпускных: 136,07 грн. х 24 к. дн. = 3265,68 грн.,
в том числе:
— за дни отпуска, приходящиеся на апрель, — 816,42 грн. (136,07 грн. х 6 к. дн.);
— за дни отпуска, приходящиеся на май, — 2449,26 грн. (136,07 грн. х 18 к. дн.).
Теперь определяем налогооблагаемый доход работника:
— за апрель — 3864,04 грн. (3047,62 + 816,42);
— за май — 3912,42 грн. (1463,16 + 2449,26).
Как видим, в каждом из приведенных месяцев налогооблагаемый доход не превышает максимальную величину базы начисления ЕСВ. При этом он выше МЗП. А значит, ЕСВ взимаем с фактической суммы заработной платы и отпускных.
Определим, какие суммы ЕСВ, НДФЛ и ВС с отпускных за май нужно перечислить при их выплате в апреле:
— ЕСВ: 2449,26 грн. х 22 % : 100 % = 538,84 грн.;
— НДФЛ: 2449,26 грн. х 18 % : 100 % = 440,87 грн.;
— ВС: 2449,26 грн. х 1,5 % : 100 % = 36,74 грн.
Предположим, что заработная плата и отпускные за апрель 2016 года начислены в день их выплаты. Данные операции в своем учете предприятие отражает так.
|
№
п/п
|
Содержание хозяйственной операции
|
Бухгалтерский учет
|
Сумма,
грн.
|
|
|
Дт
|
Кт
|
|||
|
Апрель 2016 года
|
||||
|
1
|
Начислена заработная плата за апрель 2016 года |
93
|
661
|
3047,62
|
|
2
|
Начислена сумма отпускных за апрель 2016 года |
471
|
661
|
816,42
|
|
3
|
Начислен ЕСВ на сумму: |
|||
|
— зарплаты за апрель 2016 года (3047,62 грн. х 22 % : 100 %) |
93
|
651
|
670,48
|
|
|
— отпускных за апрель 2016 года (816,42 грн. х 22 % : 100 %) |
471
|
651
|
179,61
|
|
|
4
|
Удержаны из зарплаты и отпускных
за апрель 2016 года: |
|||
|
— НДФЛ (3864,04 грн. х 18 % : 100 %) |
661
|
641/НДФЛ
|
695,53
|
|
|
— ВС (3864,04 грн. х 1,5 % : 100 %) |
661
|
642
|
57,96
|
|
|
5
|
Уплачены с суммы зарплаты за апрель 2016 года
и всей суммы отпускных при их выплате в апреле: |
|||
|
— ЕСВ ((3047,62 грн. + 3265,68 грн.) х 22 % :
100 %) |
651
|
311
|
1388,93
|
|
|
— НДФЛ ((3047,62 грн. + 3265,68 грн.) х 18 % :
100 %) |
641/НДФЛ
|
311
|
1136,40
|
|
|
— ВС ((3047,62 грн. + 3265,68 грн.) х 1,5 % :
100 %) |
642
|
311
|
94,70
|
|
|
6
|
Перечислены на текущий счет работника в банке зарплата
за апрель 2016 года и вся сумма отпускных (3047,62 грн. + 3265,68 грн. - 1136,40 грн. - 94,70 грн.) |
661
|
311
|
5082,20
|
|
Май 2016 года
|
||||
|
1
|
Начислена заработная плата за май 2016 года |
93
|
661
|
1463,16
|
|
2
|
Начислена сумма отпускных за май 2016 года |
471
|
661
|
2449,26
|
|
3
|
Начислен ЕСВ на сумму: |
|||
|
— зарплаты за май 2016 года (1463,16 грн. х 22 % : 100 %) |
93
|
651
|
321,90
|
|
|
— отпускных за май 2016 года (2449,26 грн. х 22 % : 100 %) |
471
|
651
|
538,84
|
|
|
4
|
Удержаны из зарплаты и отпускных
за май 2016 года: |
|||
|
— НДФЛ ((1463,16 грн. + 2449,26 грн.) х 18 % :
100 %) |
661
|
641/НДФЛ
|
704,24
|
|
|
— ВС ((1463,16 грн. + 2449,26 грн.) х 1,5 % :
100 %) |
661
|
642
|
58,69
|
|
|
Июнь 2016 года
|
||||
|
1
|
Уплачены с суммы дохода за май 2016 года
(за вычетом уплаченных в апреле 2016 года
при выплате всей суммы отпускных): |
|||
|
— ЕСВ (321,90 грн. + 538,84 грн. - 538,84 грн.) |
651
|
311
|
321,90
|
|
|
— НДФЛ (704,24 грн. - 440,87 грн.) |
641/НДФЛ
|
311
|
263,37
|
|
|
— ВС (58,69 грн. - 36,74 грн.) |
642
|
311
|
21,95
|
|
|
2
|
Перечислена на текущий счет работника в банке зарплата
за май 2016 года (1463,16 грн. - 263,37 грн. -
21,95 грн.) |
661
|
311
|
1177,84
|
Немає коментарів :
Дописати коментар