Одним из важнейших факторов повышения эффективности производства является обеспеченность предприятия основными средствами. Для поддержки основных средств в рабочем состоянии собственнику(ам) предприятия необходимо выделять денежные средства на текущий и капитальный ремонты, техническое обслуживание, модернизацию, реконструкцию и другие виды улучшений.
Финансовое положение предприятия во многом зависит от достоверного учета таких расходов и экономических выгод, от их осуществления, от правильного отражения их в налоговом учете. Рассмотрим основные аспекты налогового учета операций по улучшению объектов основных средств.
Четкого определения понятий модернизации, ремонта и других видов улучшений в законодательстве нет. Однако некоторые нормативные документы определяют такие понятия.
Так, в ПБУ 7 и в Методических рекомендациях № 561 под понятием модернизации понимают улучшение технических параметров оборудования с целью увеличения срока полезной эксплуатации или производственной мощности.
Что касается понятия ремонта, то законодательство также четко не определяет его. Значение этого слова можно найти в Положении № 102, которым дано определение понятий, касающихся ремонта автомобильных транспортных средств:
Ремонт — комплекс операций по восстановлению исправности или работоспособности изделий и восстановлению ресурсов изделий или их составляющих.
Текущий ремонт — ремонт, который выполняется для обеспечения или восстановления работоспособности изделия и заключается в замене и (или) восстановлении отдельных частей.
Капитальный ремонт — ремонт, выполняемый для восстановления исправности и полного или близкого к полному восстановления ресурса изделия с заменой или восстановлением любых частей, в том числе базовых.
От понятий ремонта и модернизации следует отличать понятие технического обслуживания объектов основных средств.
После проведения технического обслуживания состояние объекта не улучшается по сравнению с предыдущим, эти мероприятия направлены только на недопущение сверхнормативного старения или порчи объекта при дальнейшей эксплуатации (хранении, перемещении и т. п.). В Положении № 102 указано, что техническое обслуживание —комплекс операций или операция по поддержанию работоспособности или исправности изделия при использовании по назначению, хранении и транспортировке.
Согласно Налоговому кодексу расходы на поддержку объектов основных средств в рабочем состоянии (ремонты) и расходы на модернизацию, модификацию, достройку, дооборудование, реконструкцию основных средств (улучшение) отражаются в налоговом учете по одним и тем же общим правилам.
Определение «ремонтного» лимита
В соответствии с п. 146.11 ст. 146 Налогового кодекса первоначальная стоимость основных средств увеличивается на сумму расходов, связанных с ремонтом и улучшением объектов основных средств (модернизация, модификация, достройка, дооборудование, реконструкция), что приводит к росту будущих экономических выгод, первоначально ожидаемых от использования объектов, в сумме, превышающей 10% совокупной балансовой стоимости всех групп основных средств, подлежащих амортизации, на начало отчетного налогового года с отнесением суммы улучшения на объект основного средства, по которому осуществляются ремонт и улучшение.
То есть «ремонтный» лимит определяется как 10% совокупной балансовой стоимости основных средств. Сумма остаточной стоимости таких средств определяется как разность первоначальной стоимости с учетом переоценки и суммы накопленной амортизации всех групп основных средств, стоимость которых подлежит амортизации, на начало отчетного года.
При этом согласно п. 146.12 ст. 146 Налогового кодекса сумма расходов, связанная с ремонтом и улучшением объектов основных средств, в том числе арендованных или полученных в концессию или созданных (построенных) концессионером в размере, не превышающем 10% совокупной балансовой стоимости всех групп основных средств на начало отчетного года, относится плательщиком налога к составу расходов.
При этом налоговый учет расходов, осуществляемых для ремонта и улучшения объектов основных средств, зависит от направления использования таких основных средств.
Вместе с тем следует учесть п. 144.1 ст. 144 этого Кодекса, согласно которому амортизации подлежат, в частности, расходы на проведение ремонта, реконструкции, модернизации и других видов улучшения основных средств, превышающие 10% совокупной балансовой стоимости всех групп основных средств, подлежащей амортизации, на начало отчетного года.
Именно совокупную балансовую стоимость всех групп основных средств, подлежащую амортизации, необходимо брать для расчета 10%-процентного «ремонтного» лимита, потому что балансовую стоимость основных средств, не подлежащую амортизации, невозможно использовать для указанных целей.
В налоговом учете расходы на проведение ремонтов и улучшений включаются в пределах 10%-процентного лимита.
Суммы свыше 10%-процентного лимита (превышения) относятся на увеличение первоначальной стоимости ремонтируемого (улучшаемого) объекта и подлежат дальнейшей амортизации.
Исходя из изложенного следует рассмотреть вопрос о том, стоимость каких основных средств не учитывается для расчета «ремонтного» лимита.
Так, согласно пп. 145.1.7 п. 145.1 ст. 145 Налогового кодекса на основные средства групп 1 «земельные участки» и 13 «природные ресурсы» амортизация не начисляется, поэтому стоимость таких основных средств не учитывается для расчета «ремонтного» лимита.
Кроме того, в соответствии с п. 144.3 ст. 144 указанного Кодекса не подлежат амортизации расходы на приобретение/самостоятельное изготовление и ремонт, а также на реконструкцию, модернизацию или другие улучшения непроизводственных основных средств. Под термином «непроизводственные основные средства» понимают необоротные материальные активы, не использующиеся в хозяйственной деятельности плательщика налога. Следовательно, стоимость непроизводственных основных средств также не учитывается для расчета «ремонтного» лимита.
Следует отдельно рассмотреть вопрос о включении или невключении в расчет «ремонтного» лимита малоценных необоротных материальных активов, которые согласно п. 145.1 ст. 145 Налогового кодекса относятся к группе 11 основных средств и других необоротных активов. При этом для выяснения этот вопроса необходимо обратиться к определению, приведенному в пп. 14.1.138 п. 14.1 ст. 14 этого Кодекса, где указано, что основные средства — это материальные активы (кроме стоимости земли, незавершенных капитальных инвестиций, автомобильных дорог общего пользования, библиотечных и архивных фондов, материальных активов, стоимость которых не превышает 2500 грн., непроизводственных основных средств и нематериальных активов), предназначенные плательщиком налога для использования в хозяйственной деятельности плательщика налога, стоимость которых превышает 2500 грн. и постепенно уменьшается в связи с физическим или моральным износом и ожидаемый срок полезного использования (эксплуатации) которых с даты ввода в эксплуатацию составляет более одного года (или операционный цикл, если он дольше года).
Согласно пп. 14.1.138 п. 14.1 ст. 14 Налогового кодекса малоценные необоротные материальные активы не включаются в состав основных средств. Таким образом, стоимость малоценных необоротных материальных активов не учитывается для определения «ремонтного» лимита.
Интересным является следующий вопрос: учитывается ли при расчете «ремонтного» лимита временная налоговая разница, возникшая по результатам инвентаризации основных средств по состоянию на 01.04.2011 г. (п. 6 подраздела 4 раздела ХХ этого Кодекса).
Отметим, что согласно нормам Кодекса налоговая разница не включается ни в одну из групп основных средств и других необоротных активов согласно п. 145.1 ст. 145 Налогового кодекса.
Но в п. 6 подраздела 4 раздела ХХ этого Кодекса такая разница определяется как объект без установления его соответствия основным средствам.
Таким образом, не учитывая то, что временная налоговая разница, которае возникла по итогам инвентаризации основных средств, проведенной по состоянию на 01.04.2011 г., амортизируется в налоговом учете плательщика налога как отдельный объект, она не относится к объектам основных средств.
Стоимость временной налоговой разницы, амортизируемая в налоговом учете плательщика налога как отдельный объект, не учитывается в составе совокупной балансовой стоимости всех групп основных средств при расчете 10% суммы расходов на ремонт и улучшение объектов основных средств.
Ремонт арендованных основных средств
Исходя из норм п. 146.1 ст. 146 Налогового кодекса, учет стоимости ремонта и улучшения объектов основных средств ведется по каждому отдельному объекту.
♦ Пример
Предприятие имеет на 01.01.2012 г. основные средства всех групп балансовой стоимостью 1 800 000 грн., расходы на их улучшение (ремонт) составили: в I квартале 2012 г. — 360 000 грн., а в I полугодии 2012 г. —680 000 грн. «Ремонтный» лимит этого предприятия на 2012 г. — 180 000 грн. (1 800 000 х 10%).
Следовательно, по результатам І квартала 2012 г. предприятие должно 180 000 грн. отнести к составу расходов без распределения на группы и объекты основных средств и 180 000 — на увеличение балансовой стоимости соответствующих групп основных средств.
В І полугодии 2012 г. — 500 000 грн. (680 000 — 180 000) — на увеличение балансовой стоимости соответствующих групп основных средств.
Согласно п. 146.19 п. 146 этой статьи в случае если договор оперативной аренды (лизинга) или концессии обязывает или позволяет арендатору либо концессионеру осуществлять ремонт и/или улучшение объекта оперативной аренды (лизинга) или концессии, часть стоимости такого ремонта и/или улучшений в сумме, превышающей отнесенную к расходам согласно абзацу второму п. 146.11 и п. 146.12 указанной статьи, амортизируется арендатором или концессионером как отдельный объект в порядке, установленном для группы основных средств, к которой относится ремонтируемый и/или улучшаемый объект оперативной аренды (лизинга) или концессии. При этом арендатором не учитывается балансовая стоимость объектов оперативной аренды/лизинга, по которой они учитываются на балансе арендодателя.
Следовательно, если договор оперативной аренды/лизинга обязывает или позволяет арендатору осуществлять ремонт/улучшение объекта оперативной аренды/лизинга, то при условии надлежащего документального подтверждения понесенных расходов арендатор в налоговом учете имеет право включить в расходы в пределах 10% расходы на ремонт и улучшение арендованного объекта, а из «ремонтных» расходов на сумму превышения (то есть свыше 10%) — создать объект соответствующей группы, амортизируемый в налоговом учете. При этом арендатором не учитывается балансовая стоимость объектов оперативной аренды/лизинга, по которой они учитываются на балансе арендодателя.
Расходы на ремонт бесплатно полученных основных средств
Согласно п. 144.1 ст. 144 Налогового кодекса амортизации подлежат не сами основные средства, а расходы на их приобретение, самостоятельное изготовление и проведение ремонта, реконструкции, модернизации и других видов улучшения, формирующих балансовую стоимость основных средств.
При бесплатном получении основных средств расходы на их приобретение отсутствуют, следовательно, отсутствует и база для начисления амортизации.
То есть поскольку отсутствует база для начисления амортизации для бесплатно полученных основных средств, такие основные средства не подлежат амортизации.
Однако с целью налогообложения расходы на ремонт бесплатно полученных основных средств подлежат амортизации как отдельный объект.
Алексей Задорожный, заместитель директора Департамента — начальник Управления администрирования налога на прибыль и налоговых платежей Департамента налогообложения юридических лиц ГНС Украины
Станислав Бескидевич, главный государственный налоговый ревизор-инспектор
Финансовое положение предприятия во многом зависит от достоверного учета таких расходов и экономических выгод, от их осуществления, от правильного отражения их в налоговом учете. Рассмотрим основные аспекты налогового учета операций по улучшению объектов основных средств.
Четкого определения понятий модернизации, ремонта и других видов улучшений в законодательстве нет. Однако некоторые нормативные документы определяют такие понятия.
Так, в ПБУ 7 и в Методических рекомендациях № 561 под понятием модернизации понимают улучшение технических параметров оборудования с целью увеличения срока полезной эксплуатации или производственной мощности.
Что касается понятия ремонта, то законодательство также четко не определяет его. Значение этого слова можно найти в Положении № 102, которым дано определение понятий, касающихся ремонта автомобильных транспортных средств:
Ремонт — комплекс операций по восстановлению исправности или работоспособности изделий и восстановлению ресурсов изделий или их составляющих.
Текущий ремонт — ремонт, который выполняется для обеспечения или восстановления работоспособности изделия и заключается в замене и (или) восстановлении отдельных частей.
Капитальный ремонт — ремонт, выполняемый для восстановления исправности и полного или близкого к полному восстановления ресурса изделия с заменой или восстановлением любых частей, в том числе базовых.
От понятий ремонта и модернизации следует отличать понятие технического обслуживания объектов основных средств.
После проведения технического обслуживания состояние объекта не улучшается по сравнению с предыдущим, эти мероприятия направлены только на недопущение сверхнормативного старения или порчи объекта при дальнейшей эксплуатации (хранении, перемещении и т. п.). В Положении № 102 указано, что техническое обслуживание —комплекс операций или операция по поддержанию работоспособности или исправности изделия при использовании по назначению, хранении и транспортировке.
Согласно Налоговому кодексу расходы на поддержку объектов основных средств в рабочем состоянии (ремонты) и расходы на модернизацию, модификацию, достройку, дооборудование, реконструкцию основных средств (улучшение) отражаются в налоговом учете по одним и тем же общим правилам.
Определение «ремонтного» лимита
В соответствии с п. 146.11 ст. 146 Налогового кодекса первоначальная стоимость основных средств увеличивается на сумму расходов, связанных с ремонтом и улучшением объектов основных средств (модернизация, модификация, достройка, дооборудование, реконструкция), что приводит к росту будущих экономических выгод, первоначально ожидаемых от использования объектов, в сумме, превышающей 10% совокупной балансовой стоимости всех групп основных средств, подлежащих амортизации, на начало отчетного налогового года с отнесением суммы улучшения на объект основного средства, по которому осуществляются ремонт и улучшение.
То есть «ремонтный» лимит определяется как 10% совокупной балансовой стоимости основных средств. Сумма остаточной стоимости таких средств определяется как разность первоначальной стоимости с учетом переоценки и суммы накопленной амортизации всех групп основных средств, стоимость которых подлежит амортизации, на начало отчетного года.
При этом согласно п. 146.12 ст. 146 Налогового кодекса сумма расходов, связанная с ремонтом и улучшением объектов основных средств, в том числе арендованных или полученных в концессию или созданных (построенных) концессионером в размере, не превышающем 10% совокупной балансовой стоимости всех групп основных средств на начало отчетного года, относится плательщиком налога к составу расходов.
При этом налоговый учет расходов, осуществляемых для ремонта и улучшения объектов основных средств, зависит от направления использования таких основных средств.
Вместе с тем следует учесть п. 144.1 ст. 144 этого Кодекса, согласно которому амортизации подлежат, в частности, расходы на проведение ремонта, реконструкции, модернизации и других видов улучшения основных средств, превышающие 10% совокупной балансовой стоимости всех групп основных средств, подлежащей амортизации, на начало отчетного года.
Именно совокупную балансовую стоимость всех групп основных средств, подлежащую амортизации, необходимо брать для расчета 10%-процентного «ремонтного» лимита, потому что балансовую стоимость основных средств, не подлежащую амортизации, невозможно использовать для указанных целей.
В налоговом учете расходы на проведение ремонтов и улучшений включаются в пределах 10%-процентного лимита.
Суммы свыше 10%-процентного лимита (превышения) относятся на увеличение первоначальной стоимости ремонтируемого (улучшаемого) объекта и подлежат дальнейшей амортизации.
Исходя из изложенного следует рассмотреть вопрос о том, стоимость каких основных средств не учитывается для расчета «ремонтного» лимита.
Так, согласно пп. 145.1.7 п. 145.1 ст. 145 Налогового кодекса на основные средства групп 1 «земельные участки» и 13 «природные ресурсы» амортизация не начисляется, поэтому стоимость таких основных средств не учитывается для расчета «ремонтного» лимита.
Кроме того, в соответствии с п. 144.3 ст. 144 указанного Кодекса не подлежат амортизации расходы на приобретение/самостоятельное изготовление и ремонт, а также на реконструкцию, модернизацию или другие улучшения непроизводственных основных средств. Под термином «непроизводственные основные средства» понимают необоротные материальные активы, не использующиеся в хозяйственной деятельности плательщика налога. Следовательно, стоимость непроизводственных основных средств также не учитывается для расчета «ремонтного» лимита.
Следует отдельно рассмотреть вопрос о включении или невключении в расчет «ремонтного» лимита малоценных необоротных материальных активов, которые согласно п. 145.1 ст. 145 Налогового кодекса относятся к группе 11 основных средств и других необоротных активов. При этом для выяснения этот вопроса необходимо обратиться к определению, приведенному в пп. 14.1.138 п. 14.1 ст. 14 этого Кодекса, где указано, что основные средства — это материальные активы (кроме стоимости земли, незавершенных капитальных инвестиций, автомобильных дорог общего пользования, библиотечных и архивных фондов, материальных активов, стоимость которых не превышает 2500 грн., непроизводственных основных средств и нематериальных активов), предназначенные плательщиком налога для использования в хозяйственной деятельности плательщика налога, стоимость которых превышает 2500 грн. и постепенно уменьшается в связи с физическим или моральным износом и ожидаемый срок полезного использования (эксплуатации) которых с даты ввода в эксплуатацию составляет более одного года (или операционный цикл, если он дольше года).
Согласно пп. 14.1.138 п. 14.1 ст. 14 Налогового кодекса малоценные необоротные материальные активы не включаются в состав основных средств. Таким образом, стоимость малоценных необоротных материальных активов не учитывается для определения «ремонтного» лимита.
Интересным является следующий вопрос: учитывается ли при расчете «ремонтного» лимита временная налоговая разница, возникшая по результатам инвентаризации основных средств по состоянию на 01.04.2011 г. (п. 6 подраздела 4 раздела ХХ этого Кодекса).
Отметим, что согласно нормам Кодекса налоговая разница не включается ни в одну из групп основных средств и других необоротных активов согласно п. 145.1 ст. 145 Налогового кодекса.
Но в п. 6 подраздела 4 раздела ХХ этого Кодекса такая разница определяется как объект без установления его соответствия основным средствам.
Таким образом, не учитывая то, что временная налоговая разница, которае возникла по итогам инвентаризации основных средств, проведенной по состоянию на 01.04.2011 г., амортизируется в налоговом учете плательщика налога как отдельный объект, она не относится к объектам основных средств.
Стоимость временной налоговой разницы, амортизируемая в налоговом учете плательщика налога как отдельный объект, не учитывается в составе совокупной балансовой стоимости всех групп основных средств при расчете 10% суммы расходов на ремонт и улучшение объектов основных средств.
Ремонт арендованных основных средств
Исходя из норм п. 146.1 ст. 146 Налогового кодекса, учет стоимости ремонта и улучшения объектов основных средств ведется по каждому отдельному объекту.
♦ Пример
Предприятие имеет на 01.01.2012 г. основные средства всех групп балансовой стоимостью 1 800 000 грн., расходы на их улучшение (ремонт) составили: в I квартале 2012 г. — 360 000 грн., а в I полугодии 2012 г. —680 000 грн. «Ремонтный» лимит этого предприятия на 2012 г. — 180 000 грн. (1 800 000 х 10%).
Следовательно, по результатам І квартала 2012 г. предприятие должно 180 000 грн. отнести к составу расходов без распределения на группы и объекты основных средств и 180 000 — на увеличение балансовой стоимости соответствующих групп основных средств.
В І полугодии 2012 г. — 500 000 грн. (680 000 — 180 000) — на увеличение балансовой стоимости соответствующих групп основных средств.
Согласно п. 146.19 п. 146 этой статьи в случае если договор оперативной аренды (лизинга) или концессии обязывает или позволяет арендатору либо концессионеру осуществлять ремонт и/или улучшение объекта оперативной аренды (лизинга) или концессии, часть стоимости такого ремонта и/или улучшений в сумме, превышающей отнесенную к расходам согласно абзацу второму п. 146.11 и п. 146.12 указанной статьи, амортизируется арендатором или концессионером как отдельный объект в порядке, установленном для группы основных средств, к которой относится ремонтируемый и/или улучшаемый объект оперативной аренды (лизинга) или концессии. При этом арендатором не учитывается балансовая стоимость объектов оперативной аренды/лизинга, по которой они учитываются на балансе арендодателя.
Следовательно, если договор оперативной аренды/лизинга обязывает или позволяет арендатору осуществлять ремонт/улучшение объекта оперативной аренды/лизинга, то при условии надлежащего документального подтверждения понесенных расходов арендатор в налоговом учете имеет право включить в расходы в пределах 10% расходы на ремонт и улучшение арендованного объекта, а из «ремонтных» расходов на сумму превышения (то есть свыше 10%) — создать объект соответствующей группы, амортизируемый в налоговом учете. При этом арендатором не учитывается балансовая стоимость объектов оперативной аренды/лизинга, по которой они учитываются на балансе арендодателя.
Расходы на ремонт бесплатно полученных основных средств
Согласно п. 144.1 ст. 144 Налогового кодекса амортизации подлежат не сами основные средства, а расходы на их приобретение, самостоятельное изготовление и проведение ремонта, реконструкции, модернизации и других видов улучшения, формирующих балансовую стоимость основных средств.
При бесплатном получении основных средств расходы на их приобретение отсутствуют, следовательно, отсутствует и база для начисления амортизации.
То есть поскольку отсутствует база для начисления амортизации для бесплатно полученных основных средств, такие основные средства не подлежат амортизации.
Однако с целью налогообложения расходы на ремонт бесплатно полученных основных средств подлежат амортизации как отдельный объект.
Алексей Задорожный, заместитель директора Департамента — начальник Управления администрирования налога на прибыль и налоговых платежей Департамента налогообложения юридических лиц ГНС Украины
Станислав Бескидевич, главный государственный налоговый ревизор-инспектор
Источник: Минфин
Немає коментарів :
Дописати коментар