В помощь бухгалтеру и предпринимателю

Проведення річної інвентаризації перед складанням річної фінансової звітності регламентовано Законом № 996-XIV, постановою № 419, з урахуванням Положення № 88, Інструкцією № 69 та постановою № 158. Крім того, загальний порядок проведення інвентаризації бюджетними установами, оформлення її результатів та відображення інвентаризаційних різниць встановлено Інструкцією № 90.

Статтею 10 Закону № 996-XIV визначено, що підприємства для забезпечення достовірності даних бухгалтерського обліку та фінансової звітності зобов'язані проводити інвентаризацію активів і зобов'язань, під час якої перевіряються і документально підтверджуються їх наявність, стан і оцінка. Об'єкти і періодичність проведення інвентаризації визначаються власником (керівником) підприємства, крім випадків, коли її проведення є обов'язковим.

Порядком подання фінансової звітності, затвердженим постановою № 419, встановлено випадки обов'язкового проведення інвентаризації, зокрема, перед складанням річної фінансової звітності, дія якої поширюється на всіх юридичних осіб незалежно від організаційно-правової форми господарювання і форми власності, а також на представництва іноземних суб'єктів господарської діяльності (далі - підприємства), які зобов'язані вести бухгалтерський облік та подавати фінансову звітність.

При цьому відповідно до абзацу «б» п. 3 Інструкції № 69 така інвентаризація повинна провадитися не раніше 1 жовтня звітного року - для матеріальних цінностей, коштів і зобов'язань; один раз на три роки - для будівель, споруд та інших нерухомих об'єктів основних фондів; один раз на п'ять років - для бібліотечних фондів.

Річній інвентаризації підлягають:

товарно-матеріальні цінності (запаси, малоцінні та швидкозношувані предмети, основні фонди, нематеріальні активи) (п. 11.8 Інструкції № 69);
незавершене виробництво, незавершене капітальне будівництво та незавершений ремонт (п. 11.9 Інструкції № 69);
витрати майбутніх періодів та резерви майбутніх витрат і платежів (п. 11.10);
розрахунки (п. 11.11 Інструкції № 69);
грошові кошти, цінності і бланки суворої звітності (п. 4.10 Положення № 637).

Крім того, інвентаризації підлягають також майно й матеріальні цінності, що не належать підприємству та облік яких ведеться на позабалансових рахунках (п. 5 Інструкції № 69).

Відповідальність за організацію інвентаризації, правильне та своєчасне її проведення несе керівник установи. При цьому головний бухгалтер разом із керівниками відповідних підрозділів та служб зобов'язаний контролювати дотримання встановлених правил проведення інвентаризації.

Згідно з Інструкцією № 69 завдання інвентаризації полягає у:

встановленні фактичної наявності, якості, стану і вартості матеріальних цінностей, грошових коштів, незавершеного виробництва і будівництва, дебіторської заборгованості, зобов'язань і забезпечень, інших активів, витрат і доходів майбутніх періодів, у визначенні розбіжностей;
встановленні за письмовими поясненнями відповідальних за збереження і використання цінностей, за облік дебіторської заборгованості, зобов'язань і забезпечень осіб, причин та умов виникнення розбіжностей;
розробці пропозицій щодо врегулювання розбіжностей і впорядкування порядку приймання, зберігання, відпуску й використання цінностей та поліпшення обліку і контролю на підприємстві;
перевірці обгрунтованості записів на рахунках і в регістрах обліку розрахунків з працівниками, бюджетом, державними цільовими позабюджетними фондами, покупцями, постачальниками та іншими дебіторами і кредиторами тощо;
дотриманні порядку врегулювання інвентаризаційних різниць.

Порядок проведення інвентаризації. Для проведення інвентаризаційної роботи на підприємствах за наказом керівника створюються постійно діючі інвентаризаційні комісії у складі керівників структурних підрозділів, головного бухгалтера. Інвентаризаційну комісію очолює керівник підприємства або його заступник.

Щорічно керівник підприємства наказом визначає терміни початку та закінчення та об'єкти проведення інвентаризації та за потреби на підприємствах, на яких через великий обсяг робіт проведення інвентаризації не може бути забезпечено постійно діючою комісією, за наказом керівника підприємства створюються робочі інвентаризаційні комісії у складі інженера, технолога, механіка, виконавця робіт, товарознавця, економіста, бухгалтера та інших досвідчених працівників, які добре знають об'єкт інвентаризації, ціни та первинний облік. Робочі інвентаризаційні комісії очолюються представником керівника підприємства, який призначив інвентаризацію. Забороняється призначати головою робочої інвентаризаційної комісії з матеріально відповідальних осіб одного й того самого працівника два роки підряд. Також забороняється проводити інвентаризацію цінностей при неповному складі членів інвентаризаційної комісії, тобто відсутність хоча б одного члена комісії при проведенні інвентаризації є підставою для визнання результатів інвентаризації недійсними.

Крім того, особи, відповідальні за збереження матеріальних цінностей, до початку інвентаризації дають розписку про те, що всі прибуткові та видаткові документи на товарно-матеріальні цінності здані в бухгалтерію, всі товарно-матеріальні цінності, що надійшли на зберігання, оприбутковані, а ті, що вибули, - списані. При цьому на час проведення інвентаризації діяльність підрозділу (комори, складу, сховища), зазвичай, припиняється.

Інвентаризацію проводять, як правило, на перше число місяця, що полегшує наступне порівняння її результатів з показниками обліку.

У процесі інвентаризації, яка відбувається шляхом обов'язкового підрахунку, зважування, обмірювання, визначають фактичну наявність об'єктів інвентаризації, дані про які записують в інвентаризаційному описі, який підписують усі члени комісії. Найменування інвентаризованих цінностей і об'єктів (предметів) та їх кількість відображаються в описах за субрахунками, номенклатурою та в одиницях виміру, прийнятих у обліку.

На цінності, які не належать підприємству, але знаходяться в його розпорядженні, складаються окремі описи з розподілом на: орендовані, прийняті на відповідальне зберігання тощо.

Дані інвентаризації з кожного виду цінностей записуються в інвентаризаційні описи окремо, за місцезнаходженням цінностей, особами, відповідальними за їх зберігання. Описи складаються у двох примірниках, а при зміні матеріально відповідальних осіб - у трьох примірниках.

Описи підписуються головою та всіма членами інвентаризаційної комісії. Матеріально відповідальні особи в кінці кожного інвентаризаційного опису розписуються про перевірені комісією і занесені в опис цінності.

У випадках, якщо матеріально відповідальні особи після інвентаризації виявляють помилки в описах, вони повинні негайно (до відкриття складу, комори, секції тощо) заявити про це голові інвентаризаційної комісії. Інвентаризаційна комісія здійснює перевірку зазначених фактів і у випадку їх підтвердження проводить виправлення виявлених помилок відповідно до Положення № 88.

Після оформлення інвентаризаційні описи передаються до бухгалтерії для складання порівняльної відомості результатів інвентаризації.

Документальне оформлення результатів інвентаризації. Інструкцією № 69 передбачено такі форми первинних інвентаризаційних документів:

акт контрольної перевірки інвентаризації цінностей (додаток № 1 до Інструкції № 69);
книга реєстрації контрольних перевірок інвентаризацій (додаток № 2 до Інструкції № 69);
відомість результатів інвентаризації (додаток № 3 до Інструкції № 69).

Але перелічені форми первинного обліку призначені для узагальнення інформації про проведення інвентаризації взагалі або про контрольні перевірки окремих ділянок підприємства.

Тому для оформлення результатів інвентаризації використовуються такі форми первинних документів:

інвентаризаційний опис товарно-матеріальних цінностей (форма № М-21, затверджена наказом № 193);
форми первинних документів, затверджені постановою № 241.

У листі № 03-04-05/41 Держкомстат України наголошує на необов'язковості застосування типових форм первинної облікової документації з інвентаризації, затверджених постановою № 241, та нагадує про можливість розробки необхідних первинних облікових документів підприємством самостійно.

Термін зберігання документів з інвентаризації (інвентаризаційні описи, акти, протоколи засідань інвентаризаційних комісій) відповідно до Переліку № 41 становить три роки за умови завершення ревізій. У разі виникнення спорів, суперечностей, порушення кримінальних справ - зберігаються до винесення відповідного рішення.

Перевірка результатів інвентаризації. Після закінчення інвентаризації оформлені в установленому порядку інвентаризаційні описи передаються в бухгалтерію для складання порівняльних відомостей. На цінності, що належать іншим підприємствам, складаються окремі порівняльні відомості. Копія інвентаризаційного опису і довідка про результати інвентаризації надсилаються власникам цінностей.

До складання порівняльних відомостей і визначення результатів інвентаризації бухгалтерія підприємства проводить перевірку всіх підрахунків у інвентаризаційних описах. Виявлені помилки у цінах, таксуванні та підрахунках повинні бути виправлені й завірені підписами всіх членів інвентаризаційної комісії і матеріально відповідальних осіб.

На останній сторінці інвентаризаційного опису обов'язково робиться відмітка про перевірку цін, таксування і підрахунки підсумків за підписами осіб, які її проводили.

У порівняльних відомостях відображаються розходження між даними бухгалтерського обліку і інвентаризаційних описів.

Вартість надлишків і нестач цінностей в порівняльних відомостях наводиться відповідно до їх оцінки в облікових регістрах.

Інвентаризаційна комісія перевіряє правильність визначення бухгалтерією результатів інвентаризації та за наслідками інвентаризації складає протокол із зазначенням у ньому результатів інвентаризації і висновків щодо них, а також пропозицій про залік нестач та надлишків пересортицею, списання нестач у межах норм природного убутку, а також понаднормових нестач і втрат від псування цінностей із зазначенням вжитих заходів щодо запобігання таким втратам і нестачам.

Протокол інвентаризаційної комісії має бути у 5-денний термін розглянуто і затверджено керівником підприємства. При цьому затверджені результати інвентаризації відображаються в бухгалтерському обліку підприємства на дату проведення інвентаризації.

У примітках до фінансової звітності наводяться відомості про результати проведених у звітному році інвентаризацій за формою, наведеною у додатку № 3 до Інструкції № 69.

Порядок регулювання інвентаризаційних різниць та відображення їх в обліку. Загальний порядок регулювання інвентаризаційних різниць визначено п. 11.12 Інструкції № 69, а саме:

виявлені надлишки запасів підлягають оприбуткуванню з відображенням у складі доходів підприємства з подальшим установленням причин виникнення надлишків і винних у цьому осіб;
убуток цінностей в межах установлених норм природного убутку списується на витрати звітного періоду. Застосування норм убутку провадиться лише при виявленні фактичних нестач і після заліку нестач цінностей надлишками з пересортиці. Якщо після зарахування надлишків з пересортиці виявлено нестачу цінностей, то норми природного убутку мають застосовуватися лише до цінностей, з яких встановлено нестачу. При відсутності норм убуток розглядається як наднормативна нестача;
наднормативна нестача цінностей, а також втрати від їх псування відшкодовуються винними особами за цінами, за якими обчислюється розмір шкоди від крадіжок, нестач знищення та псування матеріальних цінностей;
наднормативні нестачі цінностей та втрати від їх псування, включаючи готову продукцію, у разі якщо винних осіб не встановлено або відшкодування відмовлено судом, зараховуються на збитки підприємства;
взаємний залік надлишків і нестач внаслідок пересортиці може бути допущено тільки щодо товарно-матеріальних цінностей однакового найменування і в тотожній кількості за умови, що надлишки і нестачі утворились за той самий період, що перевіряється, та у тієї самої особи, яка перевіряється;
у разі якщо при заліку нестач надлишками при пересортиці вартість цінностей, що виявились у нестачі, більше вартості цінностей, що виявились у надлишку, різниця вартості повинна бути віднесена на винних осіб.

Якщо конкретних винуватців пересортиці не встановлено, то сумові різниці розглядаються як нестачі цінностей понад норми природного убутку з віднесенням їх до складу інших витрат операційної діяльності. За такими сумовими різницями в протоколах інвентаризаційної комісії повинні бути наведено вичерпні пояснення причин, за якими різниці не можуть бути віднесені на винних осіб.

Перевищення вартості цінностей, що виявились у надлишку, над вартістю цінностей, що виявились у нестачі при пересортиці, відноситься на збільшення даних обліку відповідних матеріальних цінностей та інших операційних доходів.

У випадках стягнення втрат з винних осіб, заподіяних крадіжкою, нестачею або втратою, визначення суми збитків, що підлягає відшкодуванню винними особами, здійснюється відповідно до постанови № 116 та Закону № 217/95-ВР.

Порядок відображення результатів інвентаризації в бухгалтерському обліку.

Відповідно до Інструкції № 69 за даними інвентариза.ційних описів (актів інвентаризації) складаються звіряльні відомості по тих цінностях і розрахунках, щодо яких встановлені відхилення від облікових (кількісних, сумових) даних. Результатом проведення інвентаризації може бути виявлення нестач і/або надлишків, а також пересортиці.

Крім того, відповідно до роз'яснень, наданих листом № 31-04200-30-10/22823, підставою (первинним документом) для записів у бухгалтерському обліку є висновки постійно діючої інвентаризаційної комісії щодо врегулювання інвентаризаційних розбіжностей (кількісних, сумових), які набирають норми розпорядчого документа, після їх затвердження керівником підприємства.

Згідно з п. 20 ПБО 16 «Витрати» у бухгалтерському обліку сума збитків, завданих підприємству у зв'язку з нестачами й втратами від псування цінностей, включаються до інших операційних витрат.

У бухгалтерському обліку відповідно до Інструкції № 291 доки на підприємстві встановлюється винна особа, нестачі коштів та інших цінностей і втрат від псування цінностей, що виявлені у результаті інвентаризації, відображаються за дебетом субрахунку 947 «Нестачі і втрати від псування цінностей» у кореспонденції з кредитом відповідних рахунків (10, 20, 22, 28 тощо). Водночас до прийняття рішення про виявлення винних осіб сума невідшкодованих нестач і втрат від псування цінностей зараховується на позабалансовий рахунок 072 «Невідшкодовані нестачі та втрати від псування цінностей».

Якщо ж винну особу так і не буде встановлено, суму визнаних нестач списують з позабалансового субрахунку 072 «Невідшкодовані нестачі і втрати від псування цінностей».

У разі якщо винну особу виявлено, облік розрахунків за відшкодуванням підприємству завданих збитків у результаті нестач і втрат від псування цінностей, нестач та розкрадання грошових коштів ведеться на субрахунку 375 «Розрахунки за відшкодуванням завданих збитків». Суми нестач, які відшкодовуються підприємством, відображають за дебетом субрахунку 375 «Розрахунки по відшкодуванню заподіяних збитків» з кредитом субрахунку 716 «Відшкодування раніше списаних активів».

Відповідно до п. 10 постанови № 116 із стягнутих сум здійснюється відшкодування збитків, завданих підприємству, а залишок коштів перераховується до Держбюджету України. При цьому сума, нарахована до перерахування, відображається за дебетом субрахунку 716 «Відшкодування раніше списаних активів» з кредитом субрахунку 642 «Розрахунки по обов'язкових платежах». Погашення заборгованості перед бюджетом відображається кореспонденцією рахунків: Дт-642, Кт-311.

Надлишки у бухгалтерському обліку відображаються в складі доходів підприємства за кредитом субрахунку 719 «Інші доходи від операційної діяльності» у кореспонденції з дебетом відповідних рахунків (20, 22, 28 тощо). Наприкінці звітного періоду суму, відображену на субрахунку 719, списують у кредит субрахунку 791 «Результат операційної діяльності».

Відповідальність. Відповідно до ст. 164-2 КпАП відсутність бухгалтерського обліку або ведення його з порушенням установленого порядку, внесення неправдивих даних до фінансової звітності, неподання фінансової звітності, несвоєчасне або неякісне проведення інвентаризації грошових коштів і матеріальних цінностей, невжиття заходів щодо відшкодування з винних осіб збитків від недостач, розтрат, крадіжок і безгосподарності, є порушенням законодавства з фінансових питань, внаслідок чого до посадових осіб підприємства застосовується адміністративний штраф у розмірі від 8 до 15 неоподаткованих мінімумів доходів громадян (тобто від 136 до 255 грн.). За ті самі дії, вчинені особою повторно протягом року, розмір адміністративних стягнень становить від 10 до 20 неоподаткованих мінімумів доходів громадян (тобто від 170 до 340 грн.).

Перелік використаних нормативних документів:

Кодекс України про адміністративні правопорушення від 07.12.84 р. № 8073-Х (зі змінами та доповненнями, за текстом - КпАП)
Закон України № 217/95-ВР від 06.06.95 р. «Про визначення розміру збитків, завданих підприємству, установі, організації розкраданням, знищенням (псуванням), недостачею або втратою дорогоцінних металів, дорогоцінного каміння та валютних цінностей» (зі змінами та доповненнями, внесеними Законом України від 14.07.99 p. № 932-XIV)
Закон України № 996-XIV від 16.07.99 р. «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» (зі змінами та доповненнями)
Постанова Кабінету Міністрів України № 116 від 22. 01.96 р. «Про затвердження Порядку визначення розміру збитків від розкрадання, нестачі, знищення (псування) матеріальних цінностей» (зі змінами та доповненнями, за текстом - постанова № 116)
Постанова Кабінету Міністрів України № 158 від 02.03.93 р. «Про затвердження Положення про інвентаризацію майна державних підприємств, що приватизуються (корпоратизуються), а також майна державних підприємств та організацій, яке передається в оренду (повертається після закінчення строку дії договору оренди або його розірвання)» (зі змінами та доповненнями, за текстом - постанова № 158)
Постанова Держномстату СРСР № 241 від 28.12.1989 р. «Про затвердження форм первинної облікової документації для підприємств та організацій» (за текстом - постанова № 241)
Постанова Кабінету Міністрів України № 419 від 28.02.2000 р. «Про затвердження Порядку подання фінансової звітності» (зі змінами та доповненнями, за текстом - постанова № 419)
Постанова Нацбанку України № 637 від 15.12.2004 р. «Про затвердження Положення про ведення касових операцій у національній валюті в Україні» (зареєстровано в Мін'юсті України 13.01.2005 р. за № 40/10320, зі змінами та доповненнями, за текстом - Положення № 637)
Наказ Головного архівного управління при Кабінеті Міністрів України № 41 від 20.07.98 р. «Про затвердження Переліку типових документів» (зареєстровано в Мін'юсті України 17.09.98 р. за № 576/3016, зі змінами та доповненнями, за текстом - Перелік № 41)
Наказ Мінфіну України № 69 від 11.08.94 р. «Про Інструкцію по інвентаризації основних засобів, нематеріальних активів, товарно-матеріальних цінностей, грошових коштів і документів та розрахунків» (зареєстровано в Мін'юсті України 26.08.9.4 р. за № 202/412, зі змінами та доповненнями, за текстом - Інструкція № 69)
Наказ Мінфіну України № 88 від 24.05.95 р. «Про затвердження Положення про документальне забезпечення записів у бухгалтерському обліку» (зареєстровано в Мін'юсті України 05.06.95 р. за № 168/704, за текстом - Положення № 88)
Наказ Головного управління Держказначейства України, Мінфіну України № 90 від 30.10.98 р. «Про затвердження Інструкції з інвентаризації матеріальних цінностей, розрахунків та інших статей балансу бюджетних установ» (зареєстровано в Мін'юсті України 16.11.98 р. за № 728/3168, зі змінами та доповненнями, за текстом - Інструкція № 90)
Наказ Мінстату України № 193 від 21.06.96 р. «Про затвердження типових форм первинних облікових документів з обліку сировини та матеріалів» (за текстом - наказ № 193)
Наказ Мінфіну України № 291 від 30.11.99 р. «Про затвердження Плану рахунків бухгалтерського обліку та Інструкції про його застосування (План рахунків бухгалтерського обліку активів, капіталу, зобов'язань і господарських операцій підприємств і організацій)» (зареєстровано у Мін'юсті України 21,12.99 р. за № 892/4185, зі змінами та доповненнями, за текстом - Інструкція № 291)
Наказ Мінфіну України № 318 від 31.12.99 р. «Про затвердження Положення (стандарту) бухгалтерського обліку» (зареєстровано у Мін'юсті України 19.01.2000 р. за № 27/4248, зі змінами та доповненнями, за текстом - ПБО 16 «Витрати»)
Лист Держкомстату України № 03-04-05/41 від 26.05.2004 р. «Щодо оформлення результатів інвентаризації, щодо даних про кредиторську та дебіторську заборгованість, проведення перевірок фінансово-господарської діяльності суб'єктів підприємницької діяльності органами виконавчої влади та вибору джерела статистичної інформації про фінансові результати діяльності підприємств» (за текстом - лист № 030405/41)
Лист Мінфіну України № 31-0420040-10/22823 від 13.12.2004 р. «Щодо відображення сум розбіжностей» (за текстом - лист № 31-04200-30-10/22823)